info@aeslawoffice.com
Levent Mah. Şakayıklı Sok. No:6 Beşiktaş/İstanbul

Follow us:

CRIMINAL LAWAnayasa Mahkemesi’nin E. 2019/4, K. 2021/78 Sayılı Kararı Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçunun Varlığının Tespitinde Ceza Mahkemesinin Vergi Mahkemesi Kararını Beklemesi Gerekliliğine İlişkin Değerlendirmeler

Mart 28, 20230

9/3/2022 tarih ve 31773 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4/11/2021 tarih, E. 2019/4, K. 2021/78 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında VUK m.367/6’nın iptaline karar verilmiştir. İptal edilen ilgili hüküm, “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” şeklindeydi. Kararın içeriğine bakıldığında VUK m.340, m.359/b, m.359/son, m.367/5 ve m.367/6’nın Anayasa’nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırı oldukları ileri sürülere iptal edilmeleri istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulduğu ve sadece VUK m.367/6’nın iptal edildiği görülmektedir.

İrdeleme konumuz bakımdan Anayasa Mahkemesi’nin iptal gerekçeleri önem taşımakta olup, bu nedenle değerlendirmelerimizin anlaşılabilmesi için öncelikle kararın ilgili kısımlarını aşağıdaki gibi aktarmaktayız.

“67. Kural, ceza mahkemesi kararlarının 213 sayılı Kanun’un “Dördüncü Kitap İkinci Kısım”ında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağını, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağını düzenlemektedir.

  1. Kuralda yer alan “…bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları…” ibaresi vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarına, “…vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler…” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarınca vergi idaresi birimlerine işaret etmektedir. Buna göre bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin olarak ceza yargılaması sırasında ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini bağlamayacak, aynı şekilde vergi idaresi tarafından verilen kararlar da ceza hâkimini bağlamayacaktır.
  2. Kuralın gerekçesinde “…açılmış olan bir kamu davasında, örneğin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle sanıklar hakkında beraat kararı verilmiş olabilir. Ancak, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olabilir. Belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle beraat kararının verilmiş olmasına rağmen, vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması dolayısıyla idari para cezası olarak vergi cezası verilebilmelidir. Keza, Maliye Bakanlığı ile arasında anlaşma bulunmayan kişiler tarafından basılan örneklerin kullanılması suretiyle fatura düzenlemiş olması dolayısıyla kişi hakkında cezaya hükmedilmiş olabilir. Ancak, düzenlenen fatura gerçek bir ticari ilişkiyi yansıtmış ve dolayısıyla, bir vergi ziyaına sebebiyet verilmemiş olabilir. Bu nedenle, 359 uncu maddenin (c) bendindeki suç oluştuğu gerekçesiyle mahkumiyete rağmen, şayet bu örnekler kullanılmak suretiyle fatura düzenlenmiş olması dolayısıyla vergi ziyaı doğmamışsa idari para cezası olarak vergi cezası verilmez.” şeklindeki örneklere yer verilmek suretiyle kurala açıklık getirilmiştir.
  3. Öte yandan gerekçede kuralın mutlak olmadığı ifade edilerek “…Bir ticari ilişkide tutulan defter ve kayıtların sahte olmadığı, defter ve kayıtların gerçek bir ticari ilişkiyi yansıttığı ve içerikleri bakımından doğru olduğu gerekçesiyle beraat kararı vermiş olan ceza mahkemesinin kesinleşmiş hükmü, bu belgelere konu ticari ilişkiler dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle idari para cezası olarak vergi cezası verilmesine engel teşkil eder.” açıklamasına yer verilmiştir. Gerekçede ayrıca maddi gerçeği araştıran ceza mahkemesinin bu bağlamdaki hükmünün sadece vergi mevzuatı uygulayıcıları tarafından değil vergi mahkemeleri tarafından da göz önünde bulundurulması gerektiği ifade edilmiştir.

71.6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 36.maddesi yönünden incelenmiştir.

72.Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarının tespiti ve uygulanması süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargılama/cezalandırma süreci arasında karşılıklı bağlamazlığa ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir.

73.Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin bu kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirdiğinden, idarenin kararları ile mahkeme kararları arasındaki bağlamazlığa ilişkin kuralın belirtilen durumlar için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

74.Aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin durumlarda Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınmış olan adil yargılanma hakkı kapsamında yer alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılığın oluşabilmesi için yukarıda da belirtildiği üzere yargılanma süreçlerine ilişkin birtakım şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan sürece ilişkin iki şarttan ilki yargılama/cezalandırma sürecinin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması, ikincisi ise, tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesidir.

75.Ne şekilde tespit edildiği veya öğrenildiği önem taşımaksızın kaçakçılık suçunun takibatı vergi incelemesinin yapılmasını gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği kanaatine varılmışsa idare tarafından düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet başsavcılığına iletilir. 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kaçakçılığı suçunda mütalaa alınması dava şartı olduğundan Cumhuriyet savcısı tarafından iddianame düzenlenerek kamu davası açılabilmesi için vergi idaresinden mütalaa alınması gerekmektedir. Mütalaa Cumhuriyet savcısı için bağlayıcı olmayıp soruşturma neticesinde kovuşturmaya yer olmadığına karar verilebileceği gibi iddianame de düzenlenebilir.

76.Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapılan kabahatler bakımından ceza kesme işlemleri başlatılacaktır. Anılan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarını gerektiren olayların vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hüküm altına alınmıştır. Cezalandırma süreci sonucunda kişinin ilgili kabahati işlediği ya da işlemediği konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir.

77.Kaçakçılık suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayı başlatılan cezalandırma süreçlerinden birinin kesinleşmek suretiyle sona ermesinden sonra diğerinin başlaması ya da anılan süreçlerden birinin kesinleşmesinden önce başlayan diğer sürecin ilk sürecin kesinleşmesinden sonra da işlemeye devam etmesi durumunda yeniden yargılama/cezalandırma söz konusu olabilecektir. Nitekim vergi kabahatine ya da kaçakçılık suçuna ilişkin süreçlerden birisi kesinleştiğinde diğer sürecin işlemeye devam etmesi ihtimal dahilindedir. İtiraz konusu kural bu yönden bir engel getirmemektedir. Ancak yukarıda da ifade edildiği gibi (§§ 32-33) süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmesi hâlinde birden fazla yargılama veya cezalandırma aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesini ihlal etmeyecektir. Bunun için süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden yeterince yakın bir bağlantı içinde yürütülebileceğinin kuraldan anlaşılabilmesi gerekmektedir.

  1. Farklı yargılama/cezalandırma süreçlerinin tamamlayıcı amaçlar taşıyıp taşımaması hukuk düzeninin farklı disiplinleri tarafından hukuka aykırı fiilin farklı yönlerine odaklanılıp odaklanılmadığıyla ilgilidir. Kaçakçılık suçunda amaç genel olarak suçu oluşturan hukuka aykırı fiilleri işleyenleri cezalandırmak, bu yolla kişileri bu eylemleri işlemekten caydırmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasıyla kamu düzenini korumaktır. Buna karşın, vergi kabahatleri nedeniyle yargısal bir karar olmaksızın idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptırımların amacı, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumluların vergi kanunlarındaki yükümlülüklerine aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcı yaptırım uygulamaktır. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.
  2. 213 sayılı Kanun’un ilgili hükümlerinde vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
  3. Aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmaktadır. Vergi inceleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanın Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesiyle adli süreç başlamakta, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandırma süreci başlamaktadır. Bu başlangıç aşamasında her iki süreçte de idare tarafından sunulan deliller aynıdır.
  4. Buna karşılık başlangıç aşamaları sonrasında yargılama süreçleri tamamen birbirinden bağımsız olarak yürütülmekte olup süreçler arasında delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmemiştir.
  5. Öte yandan vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinin vergi incelemesi sonunda düzenlenen raporlara dayanılarak başlatılması nedeniyle başlangıç aşamasında idarenin ve ceza muhatabının karşılıklı olarak delillerini sunmaları aşamasında kısa bir dönem için süreçler paralel yürümekte ise de aradaki etkileşimsizliğin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandırılmasında zamansal farklılıkların ortaya çıkabildiği anlaşılmaktadır.
  6. Bu itibarla aynı fiille işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine yönelik yürütülen yargılama/cezalandırma süreçlerinde, herhangi birinin diğerinden önce kesinleştiği ve birlikte başlayan ve başlangıçta bir süre paralel devam eden süreçlerin sonrasında zamansal bakımdan tamamen bağlantısız bir biçimde yürütülmesinin mümkün olduğu görülmektedir. İtiraz konusu kural ile yargılama/cezalandırma süreçlerinde verilen kararların karşılıklı olarak karar verici birimleri bağlamayacağı hüküm altına alınmakla bu bağlantı eksikliği daha da pekiştirilmiştir. Bunun da ötesinde kuralın gerek idare ve gerekse yargı organlarınca bu eksikliğin giderilmesini ve süreçlerin bir bütünün parçası olacak biçimde bağlantılı olarak yürütülmesini sağlamaya imkân tanımadığı görülmektedir.
  7. Öte yandan her iki yargılama sonucunda hükmolunan toplam cezanın kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşturmasının engellenmesi amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınıp alınmadığı, bu konuda her iki süreci yürüten kamu otoritelerinin birbirleriyle etkileşime girip girmedikleri hususunun da değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda her iki sürecin de cezalandırma ile sonuçlandığı durumlarda ortaya çıkan sonucun kişi üzerinde orantısız bir külfete yol açması durumunda tamamlayıcılık unsuru ve dolayısıyla maddi yönden bağlantı zayıflayabilir.

85.Bu itibarla aynı fail tarafından aynı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptırım konusunda herhangi bir şekilde ve seviyede bağlantı kurulmasını sağlayacak güvencelere yer vermeyen kural, söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek niteliktedir. Zira kural kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşmasını engellemek amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınmasını engellemekte, süreçler arasında etkileşime izin vermemekte ve ilgili kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.

86.Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.

87.Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı maddi adaleti değil şeklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir. Adil yargılanma hakkı temel olarak yargılama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altına almakta (M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 80), bu nedenle yargılama/cezalandırma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda süreçler arasında yeterli bağlantının sağlanması da gerekebilecek aksi takdirde adil yargılanma hakkının güvencelerini ihlal eden sonuçlar ortaya çıkabilecektir. Bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde de gerekçeli karar hakkı (bu konuda bkz. Mehmet Okyar, B. No: 2017/38342, 13/2/2020), masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebilecektir.

88.Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır.

89.Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 36. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.”

Kanaatimizce; Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda yer verilen iptal kararı ve gerekçeleri nedeniyle “bekletici sorun” kavramının tartışılması gerekmektedir. Bekletici sorun bir davanın görülmesi sırasında ortaya çıkan ve bu davanın incelenebilmesi veya sonuçlandırılabilmesi için, mahkemenin görevi dışında kalması sebebiyle, görevli yargı makamınca veya idari makamlarca çözümlenmesine değin beklenmesi gereken sorunlar olarak tanımlanmaktadır.[1] Bu bağlamda mahkemeler görevleri dışında karar veremeyecekleri için başka bir yargılama makamında çözümü gerektiren uyuşmazlığın asıl davaya göre bekletici sorun teşkil ettiği için mahkemenin bunun sonucunu beklemesi gerektiği söylenebilir.

Bu noktada, VUK m.367/6’nın iptal edilmesi üzerine vergi kaçakçılığı fiilleri sebebiyle hem ceza mahkemesi hem de vergi mahkemesinde görülen uyuşmazlıklar açısından hangi mahkemenin diğer mahkemede görülen uyuşmazlığı bekletici mesele yapması gerektiği sorusu karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu sorunun cevabına ilişkin doktrinde bazı görüşler bulunmaktadır. Prof. Dr. Mustafa AKKAYA; ceza mahkemesinin izleyeceği en isabetli yolun vergi mahkemesinin kararını bekletici mesele sayma olduğunu, ceza mahkemesinin yargılama esnasında aynı fiil nedeniyle vergi idaresinde tesis edilen mali nitelikli cezaya karşı vergi yargısına başvurulduğunu öğrenir ise somut olayın özelliklerini de dikkate alarak vergi mahkemesinin kararını beklemesi gerektiğini, vergi mahkemesinin vergi idaresince mali nitelikli ceza kesilmesinin temelini oluşturan fiilin işlenmediğine ve dolayısıyla idari cezanın iptaline ilişkin kararının ceza yargısı yargıcını bağlaması gerektiğini ifade ettikten sonra çalışmasının sonuç kısmında; “Vergi suçu oluşturan fiil nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlığın bir yönünün vergi, bir yönünün de ceza mahkemesinde yargılanması, anılan mahkeme kararları arasında bir etkileşimin olup olmayacağı sorununu gündeme getirmektedir. Mevzuatımızda konuyla doğrudan ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır. Doktrindeki “vergi mahkemeleri ile ceza mahkemeleri kararlarının birbirini bağlamayacağı” yönündeki yaklaşıma dayanak oluşturan Vergi Usul Kanununun 367. maddesinin son fıkrası, mahkeme kararları arasındaki etkileşimle ilgili bir düzenleme değildir. Söz konusu hüküm, ceza mahkemesi kararları ile vergi idaresi kararlarının birbirini etkilemeyeceğini açıkça ifade etmek suretiyle, kesin hükmün önleyici etkisi nedeniyle çıkabilecek tartışmaları ortadan kaldırmaya yöneliktir. Ceza ve vergi mahkemelerinin aynı fiil nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlığı -farklı boyutlarıyla da olsa- yargılamaları, ilke olarak bu kararlar arasında bir etkileşimin bulunmasını gerekli kılmaktadır. Bir yönüyle idari, diğer yönüyle cezai de olsa aynı fiille ilgili cezalandırma yetkisinin kullanılması bağlamında farklı mahkeme kararlarının mevcudiyeti yargı erkinin tekliği, hak ve adalet ilkeleriyle bağdaşmaz. Ancak bu noktada, yargı kararları arasında mutlak etkileşimsizliği savunmak ne kadar yanlışsa, mutlak etkileşimi savunmanın da o kadar yanlış olacağına işaret etmek gerekir. Hem mali yaptırım hem de hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren vergi suçları nedeniyle ceza mahkemesinin ve vergi mahkemesinin eş zamanlı yargılama yapması durumunda, ceza mahkemesi yargılama konusu uyuşmazlığın somut özelliklerini dikkate almalı, ihtisas mahkemesi niteliğindeki vergi mahkemesinin aynı fiil nedeniyle vereceği kararın, kendi kararı üzerinde etkili olacağı yönünde bir saptama yaparsa “bekletici sorun sayma” kararı vermeli (CMUK. M. 255) ve vergi mahkemesi kararını beklemelidir” şeklinde açıklamalarda bulunarak, ceza mahkemesinin vergi mahkemesi kararını beklemesi gerektiği değerlendirmesinde bulunmuştur[2].

SONUÇ

Anayasa Mahkemesi kararı öncesinde dahi konu hakkında yukarıda yer verdiğimiz gibi görüş ve tartışmalar olduğu malumken, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrasında iki mahkeme kararının birbirini etkilemeyeceği düşünülemez. Kanaatimiz ise, vergi hukuku alanında uzman olan vergi mahkemesi kararının beklenilmesi ve bu bağlamda CMK md. 218/1.fıkrada yer alanYüklenen suçun ispatı, ceza mahkemelerinden başka bir mahkemenin görev alanına giren bir sorunun çözümüne bağlı ise; ceza mahkemesi bu sorunla ilgili olarak da bu Kanun hükümlerine göre karar verebilir. Ancak, bu sorunla ilgili olarak görevli mahkemede dava açılması veya açılmış davanın sonuçlanması ile ilgili olarak bekletici sorun kararı verebilir” şeklindeki hükmün vergi kaçakçılığı suç isnadı konulu ceza davalarında uygulanması, bu suretle vergi mahkemesi kararının söz konusu ceza davalarında bekletici mesele yapılması gerektiğidir.

 

[1] Hakan Pekcanıtez, “Bekletici Sorun (Mesele-i Müstehire)”, Ege Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.1, S.1-4, 1980, ss. (249-275), s. 252.

[2] Mustafa Akkaya, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme”, AÜHFD, C.49, S.1, 2000, s. 95, 96.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *